C.M. 10/02/1998 n. 48/E

2.1.3.4. Veicoli utilizzati a seguito della stipula di con tratti di locazione e di noleggio. La lettera b), del comma 1, dell'art. 121-bis del TUIR, dispone, altresì, che non si tiene conto dell'ammontare dei costi di locazione e di noleggio che eccede lire 7 milioni per le autovetture e gli autocaravan, lire 1,5 milioni per i motocicli, lire ottocentomila per i ciclomotori. Relativamente al trattamento tributario da riservare ai canoni corrisposti nelle ipotesi di stipula dei cosiddetti contratti di noleggio "full service", si fa presente quanto segue. I contratti di noleggio "full service" sono dei contratti misti nei quali la cau- sa economica prevalente è rappresentata dalla locazione del veicolo ri- spetto alle ulteriori prestazioni che vengono fornite a seguito della stipula. Tali accordi contrattuali prevedono, infatti, oltre la locazione, la fornitura di una serie di servizi che vengono prestati con riferimento alla gestione del veicolo locato. Pertanto, la corresponsione del canone periodico è com- prensiva anche delle prestazioni accessorie quali, ad esempio, manuten- zione ordinaria, assicurazione, tassa di proprietà, sostituzione dell'auto- vettura in caso di guasto, oltre che dell'ammortamento dell'autovettura da- ta in noleggio. Ciò posto, al fine di assicurare un equo trattamento per i costi sostenuti per l'utilizzo dei veicoli a motore, indipendentemente dalla natura del con- tratto a tal fine stipulato, si ritiene che il limite stabilito dal legislatore in 7 milioni per le autovetture e gli autocaravan, in 1,5 milioni per i motocicli, in ottocentomila per i ciclomotori, nelle ipotesi di stipula di contratti di noleg- gio "full service" debba essere considerato al netto dei costi riferibili alle predette prestazioni accessorie. A tale conclusione si perviene in considerazione del fatto che il legislatore ha previsto un unico limite di deducibilità delle spese per la locazione e per il noleggio. Pertanto, la "ratio" della norma è di consentire identiche deduzioni a fronte di indentiche prestazioni derivanti dai due tipi di con- tratti. E' di tutta evidenza, pertanto, che qualora da uno dei due contratti (nel caso di specie il noleggio) scaturiscono prestazioni aggiuntive rispet- to a quelle proprie della locazione, ne conseguirà, se le stesse sono ine- renti all'attività esercitata, la loro deduzione secondo le regole previste dalle diverse disposizioni del TUIR. A tal fine, nell'ipotesi di noleggio "full service" di un'autovettura dovrà es- sere specificamente indicata la quota, della tariffa di noleggio depurata delle spese per i servizi accessori di cui si fruisce. In mancanza di siffatta specificazione, la tariffa corrisposta dovrà essere considerata unitariamente e rileverà per intero ai fini del raggiungimento del limite posto dal legislatore. Allo scopo di evitare manovre elusive tese ad operare una sperequazione tra la parte di costo attribuito al noleggio dell'autovettura e quella che fa ri- ferimento alle prestazioni accessorie garantite dal locatore con il noleggio "full service", si ritiene che un criterio idoneo ripartizione possa essere rappresentato dal riferimento ai listini che riportano le tariffe mediamente praticate per i veicoli della stessa specie o similari in condizione di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione nel tempo e nel luogo più prossimi relative ai contratti di noleggio o di locazione che non prevedono le suddette prestazioni accessorie. Si fa presente, infine, che analogamente ai contratti di locazione finanzia- ria, anche nelle ipotesi di stipula di contratti di locazione o di noleggio, il costo fiscalmente rilevante deve essere ragguagliato al periodo di utiliz- zazione del bene durante l'anno. Pertanto, nell'ipotesi in cui un contratto di noleggio di un'autovettura abbia avuto una durata di 180 giorni e il costo sostenuto sia stato di 5 milioni, per determinare ai fini fiscali il costo deducibile, dovrà essere effettuata la seguente operazione: 7.000.000 : 365 X 180 3.452.000 X 50 per cento percentuale di deduzione), 1.726.000 (costo del noleggio deducibile). Da ultimo si osserva che i limiti entro i quali rilevano i costi sostenuti per la stipula di contratti di locazione e di noleggio possono essere variati, te- nendo anche conto delle variazioni dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e di impiegati verificatesi nell'anno precedente, con decreto del Ministro delle finanze, di con certo con il Ministro dell'indu- stria, del commercio e dell'artigianato.

2.1.3.5. Attività di agenzia o di rappresentanza di com mercio. La previgente disciplina fiscale ammetteva la deduzione per intero delle spese sostenute dagli agenti o rappresentanti di commercio per l'utilizzo di autovetture, autoveicoli, ciclomotori e motocicli - aventi cilindrate non superiori a quelle rispettivamente indicate - nella sola ipotesi di esercizio di tale attività in forma individuale. L'art. 121-bis del TUIR, invece, dispone, come già detto, la deduzione nella misura dell'80 per cento delle spese e di ogni altro componente ne- gativo sostenuto per l'utilizzo delle autovetture, autocaravan, motocicli e ciclomotori da parte di coloro che svolgono "l'attività di agenzia o di rap- presentanza di commercio", indipendentemente dalla natura giuridica ri- vestita dal soggetto che svolge la predetta attività imprenditoriale (impre- sa individuale, società di persone e di capitali). L'ultimo periodo della lettera b), comma 1, dell'articolo 121-bis del TUIR, dispone che "Il predetto limite di 35 milioni di lire per le autovetture è ele- vato a 50 milioni di lire per gli autoveicoli utilizzati da agenti o rappresen- tanti di commercio". Al riguardo si precisa che seppur in detto periodo il legislatore utilizzi, ge- nericamente, il termine "autoveicoli", lo stesso, in base ad un' interpreta- zione di tipo logicosistematico, va coordinato con le altre previsioni conte- nute nell'art. 121-bis del TUIR, Conseguentemente, considerato che nel suddetto periodo vi è un espresso riferimento alle sole autovetture, deve concludersi che l'elevazione del limite di costo (dagli ordinari 35 milioni a 50 milioni) ai fini della applicazione della percentuale di deduzione (80 per cento per coloro che svolgono l'attività di agenzia o di rappresentanza di commercio) debba essere riferito alle autovetture di cui all'articolo 54, comma 1, lettera a), del nuovo codice della strada. Si precisa che nell'ipotesi di utilizzazione dell'autovettura in locazione fi- nanziaria, anche l'ammontare dei canoni deve essere proporzionalmente elevato con riferimento al limite di 50 milioni. Deve ritenersi che i criteri di deducibilità dettati per coloro che svolgono l'attività di agenzia o di rappresentanza di commercio sono applicabili an- che nei riguardi dei promotori finanziari e degli agenti di assicurazione che, sia con la risoluzione n. 267/E dell'11 novembre 1995, sia nelle istru- zioni dettate per la compilazione dei modelli di dichiarazione dei redditi, sono stati assimilati ai rappresentanti e agenti di commercio. Per quanto attiene agli autoveicoli utilizzati per il trasporto promiscuo di persone e di cose, si rinvia a quanto chiarito nel precedente paragrafo 2.1.2.2.

3. Rilevanza delle plusvalenze e delle minusvalenze ai fini della determina- zione del reddito di impresa. Il comma 2 dell'art. 121-bis del TUIR dispone che ai fini della determina- zione del reddito di impresa le plusvalenze e le minusvalenze patrimoniali rilevano nella stessa proporzione esistente tra l'ammontare dell'ammor- tamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato. Al riguardo si osserva che ai fini della proporzione richiesta dalla suddetta norma, tenuto conto dell'espresso riferimento ivi contenuto "all'ammontare dell'ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effet- tuato", deve ritenersi che al numeratore vada indicato l'ammortamento fi- scalmente dedotto e al denominatore gli ammortamenti effettuati ai fini ci- vilistici. Ad esempio, nell'ipotesi in cui nel 1997 un'impresa abbia acquistato u- n'autovettura il cui costo sia stato di 60 milioni e per detto acquisto si ap- plichi il criterio di deduzione del 50 per cento, qualora l'impresa decida di procedere ad un ammortamento ordinario si determina la seguente situa- zione: Primo esercizio: ammortamento ai fini civilistici di lire 7.500.000 (60.000.000 X 12,5%); ammortamento fiscalmente deducibile di lire 2.187.500 (35.000.000 X 50% X 12.5%). Secondo esercizio: ammortamento ai fini civilistici di lire 15.000.000 (60.000.000 X 25%), ammortamento fiscalmente deducibile di lire 4.375.000 (35.000.000 X 50% X 25%). Presupponendo che nel terzo esercizio l'impresa decida di cedere l'auto- vettura, iscritta in contabilità ad un valore netto di lire 37.500.000, per un corrispettivo di lire 42.000.000, la plusvalenza realizzata di 4.500.000 rile- verà ai fini della determinazione del reddito di impresa nella misura del 29,2 per cento (lire 1.314.000) e, cioè, nella stessa proporzione esistente tra l'ammontare dell'ammortamento fiscalmente dedotto (6.562.500) e quello complessivamente effettuato (22.500.000). 4.Criteri per l'applicazione dell'articolo 67, comma 7, del TUIR. Il comma 3 dell'art. 121-bis del TUIR dispone che, ai fini dell'applicazione del comma 7 dell'articolo 67 del TUIR, il costo dei beni di cui al comma 1, lettera b), si assume nei limiti rilevanti ai fini della deduzione delle relative quote di ammortamento. Al riguardo si fa presente che la prima parte del primo periodo del richia- mato comma 7 dell'art. 67 del TUIR dispone che le spese di manutenzio- ne, riparazione, ammodernamento, che dal bilancio non risultano imputa- te ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili nel limite del 5 per centodel costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta dall'inizio dell'esercizio dal registro dei beni ammortizzabili. Atteso ciò, premesso che la lettera b), comma 1, dell'art. 121-bis del TUIR (alla quale fa espresso riferimento il comma 3 dell'art. 121 -bis) di- spone che le spese e gli altri componenti negativi sono deducibili nella misura del 50 per cento (ad eccezione degli esercenti l'attività di agenzia o di rappresentanza di commercio) e, che a tal fine non si tiene conto del- la parte del costo eccedente i limiti predeterminati, ne discende che, ai finì della formazione del plafond di cui all'art. 67, comma 7, del TUIR, il costo dei beni da assumere a riferimento è rappresentato dal costo fiscalmente rilevante (35 milioni) ridotto della percentuale di deduzione del 50 per cento; conseguentemente, il costo rilevante ai fini della deduzione deve essere assunto entro il limite di 17,5 milioni. E' di tutta evidenza che per gli esercenti attività di agenzia o di rappresen- tanza di commercio, la deduzione delle spese di manutenzione deve es- sere effettuata sulla base dei diversi limiti previsti dalla norma in esame.

5. Decorrenza. A differenza da quanto previsto dall'art. 67, comma 1, del TUIR, per il qua- le le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l'esercizio dell'impresa sono deducibili a partire dall'esercizio di entrata in funzione del bene, e dall'art. 38, comma 1, del decreto-legge 2 marzo 1989 n. 69, convertito con modificazioni dalla legge 27 aprile 1989 n. 154, secondo cui, con riferimento a taluni beni ammortizzabili, la disciplina re- cata dallo stesso provvedimento trova applicazione per i beni acquistati a partire dalla data di entrata in vigore del provvedimento stesso, l'art. 17, comma 3, della legge 27 dicembre 1997 n. 449, sancisce che le disposi- zioni di cui ai commi 1 e 2 hanno effetto a decorrere dal periodo di impo- sta in corso alla data del 31 dicembre 1997. Pertanto, i criteri di deduzione indicati dall'articolo 121-bis del TUIR, illu- strati con la presente circolare, trovano applicazione anche per le residue quote di ammortamento relative ai veicoli acquistati in periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 1997. Naturalmente restano salvi gli effetti prodotti, in materia di ammortamen- to, dalle disposizioni vigenti anteriormente all'entrata in vigore della norma in commento i quali, pertanto, non vengono influenzati dalla disposizione introdotta dall'art. 121-bis del TUIR. Ne consegue che, ad esempio, laddove il costo di acquisizione dell'auto- vettura sia stato superiore a 35 milioni e l'utilizzo del bene nell'esercizio in corso al31 dicembre 1997 sia disciplinato dalla lettera b) del comma 1 dell'art. 121-bis del TUIR, ai fini della determinazione della quota di costo ammortizzabile nel predetto esercizio tale costo rileva per la parte propor- zionalmente corrispondente al limite stabilito dal legislatore alla quale do- vrà applicarsi la deduzione del 50 per cento ovvero, dell'80 per cento, se trattasi di soggetti che svolgono l'attività di agenzia o di rappresentanza di commercio. Come anticipato, la norma in commento consente di applicare diversi cri- teri di deduzione in riferimento all'utilizzo del bene durante l'esercizio. Da ciò discende che è possibile ipotizzare, per ogni singolo esercizio, l'am- mortamento rapportato al costo senza alcuna limitazione ovvero, riferito ai limiti predeterminati. Pertanto, ad esempio, ipotizzando nel 1997 l'acquisto di un'autovettura nuova di costo pari a 60 milioni concessa, sia nel primo esercizio che nel successivo, in uso promiscuo al dipendente per la maggior parte dell'e- sercizio, la quota di ammortamento deducibile si ottiene applicando al co- sto sostenuto di 60 milioni il coefficiente di ammortamento stabilito con decreto del Ministro delle finanze (quindi, nel primo esercizio la quota di ammortamento è data a seguito della seguente operazione: 60.000.000 X 12,5 per cento = 7.500.000; mentre nel secondo esercizio la quota di ammortamento deducibile è pari a 60.000.000 X 25 per cento = 15.000.000; pertanto il totale degli ammortamenti effettuati nei primi due esercizi è di 22.500.000). Qualora nel terzo esercizio venga modificata l'utilizzazione dell'autovettu- ra, nel senso che detto utilizzo rientri in una delle fattispecie per cui trova applicazione il criterio di deduzione indicato dalla lettera b) del comma 1, dell'art. 121-bis del TUIR, la quota di ammortamento che in tale esercizio l'impresa potrà dedurre verrà determinata applicando il criterio testè ri- chiamato al costo del veicolo che rileverà entro il limite di 35 milioni. In definitiva, i limiti di ammortamento della norma in commento rivestono un carattere assoluto solo allorchè, durante la vita utile del veicolo, lo stesso sia stato permanentemente destinato ad un utilizzo che dia luogo all'applicazione del criterio di deduzione stabilito dalla lettera b), del comma 1, dell'art. 121-bis del TUIR. Gli uffici in indirizzo sono pregati di dare la massima diffusione al conte- nuto della presente circolare. Il direttore generale del Dipartimento delle entrate: Romano